פסק-דין בתיק עמ"ה 9037/05

המחלוקת

1.       המערער הוא רווק כבן 48, שבתקופה הרלוונטית לדיון ניהל עסק של מכבסה ברמות פולין בירושלים. הפעלת המכבסה עלתה בקנה אחד עם ניסיונות המערער להשתקם מעברו כנרקומן, ועל-פי עדות המערער, אביו נרתם למאמץ זה וסייע לו כלכלית.

המערער הגיש ערעור על שומות לפי מיטב השפיטה לשנות המס 2001-2003 שהוצאו לו על פי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה). ברקע הוצאת השומה מצויה עובדת פסילת ספריו של המערער, מאחר שלא עמד בנדרש לגבי ניהול ספרים, וכן עובדת קיום הפרש בלתי מוסבר בין שתי הצהרות הון שהגיש, האחת ליום 31.12.99 והאחרת ליום 31.12.02. המשיב מצא גידול הון בלתי מוסבר לשנים 1999-2002, שעמד על 222,000 ש"ח. גידול זה חולק על ידי המשיב על פני השנתיים הפתוחות, והוסף להכנסות מהעסק. כמו כן, בשנת 2003 נמצא הפרש בין הפקדות המערער לחשבון הבנק לבין המחזור העסקי שהוצהר על ידו. תזרים המזומנים בחשבון המערער בניכוי הכנסותיו המדווחות לשנה זו מותיר יתרה של 87,857 ש"ח, אשר בהעדר הסבר אחר יוחסה ע"י המשיב להכנסותיו מהעסק.

פסילת הספרים

2.       על-פי הפסיקה, נטל ההוכחה להסביר פער בין הצהרות הון ולהראות כי הפער אינו תוצאה של רווח עסקי מונח על המערער (ראו: 236/83 ליברמן נ' פקיד שומה ת"א, פ"ד לט(2) 810, 812). אילו ניהל המערער פנקסים קבילים, היתה לכך השפעה על הרמת הנטל. סעיף 155 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"ה-1965, קובע כי -

"חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם, אם המערער ניהל פנקסים קבילים ... חייבים פקיד השומה או הנציב לפי העניין להצדיק את החלטתם".

ואולם, ספרי המערער נפסלו, ולכן "חובת הראיה" על המערער.

3.       אין מחלוקת כי המערער לא ניהל ספר הזמנות, כפי שמתחייב מתקנה 2(ג)(4) בתוספת תקנה י"א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973. בשל התנהגות זו נפסלו ספרי המערער, על פי סעיף 130 לפקודה. ואולם, לטענת המערער, הוא השתמש בפנקס תעודות משלוח, והן מהוות תחליף לספר ההזמנות, ועל כן, לא היה מקום לפסול את ספריו. לשיטת ב"כ המערער, הפסילה נעשתה, לכל היותר, בשל פגם טכני בלבד.

אכן, מנוסח סעיף 130(ב) לפקודה, למדה הפסיקה כי פגם שאינו מהותי אינו מהווה עילה לפסילת ספרים. ראו: ע"א 3576/92 מנהל מע"מ נ' מפגש האון, פ"ד מט(3) 726, 748, ויש, על כן, לברר האם הנסיבות מלמדות על פגם טכני בלבד.

המשיב טוען כי ספר הזמנות נועד לאפשר מעקב אחר מכירת הטובין או קבלת השירות משלב מוקדם, וספר זה צריך להיות כרוך ולכלול מספר סידורי של ההזמנה, תאריך קבלת ההזמנה, שם המזמין ומענו, ותיאור הטובין או השירות שהוזמנו.  אכן, כך נקבע מפורשות בתקנה 15 לתקנות האמורות. פנקס תעודות המשלוח שהוגש כראיה ע"י המערער לאחר סיום ההוכחות (באת-כח המשיב לא היתה מודעת להגשתו), אינו מכיל את הפרטים האמורים, אלא חלק מהם בלבד. יתר על כן, על פי תצהיר המפקחת, פרישר לילה, בביקורת שנערכה בעסק ביום 9.8.04, נמצא כי תחת שתוצמד לסחורה ההזמנה מפנקס ההזמנות, המערער הצמיד לסחורה פתקים סתמיים שאינם נשמרים ואינם ממוספרים. המפקחת הסבירה, וכך גם הדעת נותנת, כי בשל הליקוי האמור, לא היתה דרך לאמת את דיווחיו של המערער על הכנסותיו.

מר קראוס, מפקח מס הכנסה שביקר במקום, ציין בעדותו לעניין זה:

"ש.     האם תעודות המשלוח במקרה זה שימשו כספר.

ת.      אם הוא היה משתמש בתעודת משלוח כספר הזמנות - למה לא ראינו את זה מוצמד לבגד? ראינו שמוצמד פתק סתמי ולא תעודת משלוח ... אם היה רשום מספר תעודת משלוח על הפתק, הייתי רושם את זה איפשהו" (פרו' מיום 23.1.07, עמ' 8-9).

מכאן, שהקשר בין הפתק שנרשם והוצמד לבגד ע"י המערער לבין תעודות המשלוח בעסקו לא היה ברור. אמנם המפקח לא זכר מה נרשם בפתקים (פרו', שם, עמ' 9), ואולם, הוסיף כי אם היה רשום מספר תעודת משלוח על הפתק, היה רושם זאת בדיווח. המערער לא כלל התייחסות לנושא זה בתצהירו, והנושא לא עלה בחקירתו. בנסיבות אלו, אין בידי לאמץ גרסה שונה מזו העולה מדברי המפקח. על-פי גרסה זו, הפתקים לא איפשרו את אימות הדיווח.

4.       ביקורת בעסקו של הנישום היא, מטבע העניין, כלי אימות משמעותי, ובמסגרת זאת אין להטיל על המבקרים מטעם רשות המס לבצע חקירה ובדיקה מעמיקים כדי לברר את הקשר בין הרישום שבחר הנישום לעשות ובין התמונה שהיתה מתקבלת אילו מולאו על ידו דרישות החוק.

די בכך שהדרך בה נקט הנישום מקשה על פקיד השומה להגיע לחקר האמת כדי לבסס טענת ליקוי מהותי. בהקשר זה נאמר בעמ"ה 5058/97 מחמוד נאג'י נ' פקיד שומה חדרה (מיסים):

"גם אם הליקויים אינם מצביעים בהכרח על מגמה לדיווח כוזב על ההכנסה החייבת, הרי אם צורך ניהול הספרים מקשה על פקיד השומה להגיע לחקר האמת בקשר להכנסה החייבת, עדיין יש לראות בליקוי ליקוי מהותי".

מכאן, שגם אם אין לייחס למערער כוונה לדיווח כוזב בשל צורת התנהלותו, אין בכך כדי לשנות את המסקנה האמורה.

לאור האמור, אנו קובעת כי המערער לא עמד בדרישת ניהול הפנקסים, ובנסיבות העניין, מדובר בסטיה שאינה סטיה טכנית, אלא בסטיה מהותית מהוראות ניהול ספרים, ולכן פסילת הספרים מבוססת בהוראות הדין (ראו: ע"א 3576/92 מפגש האון הנזכר לעיל, וכן עמ"ה 112/97 חברת שיפודי הבירה נ' פקיד השומה (מיסים) לעניין העדר ספר הזמנות כליקוי מהותי).